Lausunto: Valtion liikekirjanpidon tilikartan muutokset 2025

Valtiokonttorille

Valtiokonttori pyytää lausuntoa valtion liikekirjanpidon tilikartasta 1.1.2025 (jatkossa tilikarttaluonnos). Merkittävä osa valtion liikekirjanpidon tilikarttaan 1.1.2025 voimaan tulevista muutoksista aiheutuu vuodelta 2025 ensimmäisen kerran laadittavista valtion talouden yhdistellyistä laskelmista, joita valmistellaan Valtike-hankkeessa. Tämän lisäksi tilikarttaan tehdään eräitä muita muutoksia. Tarkastusvirasto kiittää mahdollisuudesta lausua tilikarttaluonnoksesta 1.1.2025.

Lausunto

Valtike-hankkeen yksi keskeinen tavoite on, että valtion tilinpäätöksen yhteydessä esitetään valtion talousarviotaloutta, talousarvion ulkopuolisia valtion rahastoja sekä valtion liikelaitoksia koskevat valtiontalouden yhdistellyt laskelmat ja niitä koskevat liitetiedot. Valtiontalouden yhdistellyissä laskelmissa olisi esitettävä kirjanpidon tuotot ja kulut ja taloudellinen asema siten kuin yhdisteltävät kirjanpitovelvolliset olisivat yksi kirjanpitovelvollinen. Yhdisteltyjen laskelmien tavoitteena on antaa nykyistä parempi kokonaiskuva valtioneuvoston ohjausvallan alaisesta valtiontaloudesta.

Tarkastusviraston näkemyksen mukaan tilikarttaluonnos tukee hyvin raportointia eri tilinpäätöskokonaisuuksista. Tilikarttaluonnos tukee myös valtion laajennetun tilinpäätöksen laatimista sekä tukee sisäisten erien kirjaamista, täsmäyttämistä ja eliminointia. Keskeistä on luoda tietojärjestelmiin kontrollit, joilla varmistutaan yhdisteltävien kirjanpitovelvollisten keskinäisten tapahtumien kirjausten oikeellisuudesta, kuten liikekirjanpidon tilien ja kumppanikoodien käytöstä. Tämän lisäksi Valtiokonttorissa varainhoitovuoden aikana tehtävät täsmäytykset ja muut kontrollit sekä mahdollisten erojen selvittäminen tukevat tilinpäätösvaiheessa laadittavien yhdisteltyjen laskelmien laatimista. Tämän lisäksi on päätettävä jo nykyisellään tunnistettujen erilaisten kirjanpitosäännösten aiheuttamien erojen käsittely yhdenmukaisesti varainhoitovuodesta toiseen. Yhdistellyt laskelmat tulevat laadittavaksi kirjanpitoyksiköiden ja valtion tilinpäätösten lisäksi keväällä 2026, mikä edellyttää kykyä raportoida kokonaisuuksista tarvittavat tiedot ilman kohtuutonta viivettä ja manuaalista työmäärää. Tarkastusvirasto pitää myös sekatilien pääsääntöisestä luopumisesta hyvänä tavoitteena. Esitetyt moninaiset tilikartan muutokset vaikuttavat myös useisiin kirjanpitoyksiköiden omistamiin substanssijärjestelmiin sekä Palvelukeskuksen omistamiin yhtenäisiin tietojärjestelmiin, mikä tulisi huomioida osana muutosten toteuttamista.

Valtiokonttorin saatteen (VK/1952/2024) kohdassa 2.3 on todettu, että liikelaitoksilla on myös tytäryhtiöitä ja, että tytäryhtiöitä ei käsitellä sisäisinä kumppaneina, vaan ulkoisina toimijoina. Tarkastusviraston saaman käsityksen mukaan liikelaitosten tytäryhtiöitä ei yhdistellä osaksi valtiontalouden yhdisteltyjä laskelmia. Tämän lisäksi yhdistellyt laskelmat eivät kata valtion määräysvallassa olevia yhteisöjä eikä kyse olisi siten valtion konsernitilinpäätöksestä. Tarkastusvirasto toteaa, että nyt tehtävä yhdisteltyjen laskelmien uudistus on tarpeellinen, mutta uudistusta on kuitenkin tarpeen jatkaa siten, että yhdistellyt laskelmat kattaisivat myös edellä mainitut tytäryhteisöt ja valtion määräysvallassa olevat yhteisöt. Ehdotettu laajuus yhdisteltyjen laskelmien laadinnassa ja tytäryhteisöjen jättäminen yhdisteltävien liikelaitosten ulkopuolelle tarkoittaa, että osin merkittäviä osia liikelaitoskonserneista jää yhdisteltyjen laskelmien ulkopuolelle. Ehdotetulla menettelyllä yhdisteltäviin tietoihin voitaisiin jatkossa vaikuttaa konsernirakenteen muutoksilla sekä esimerkiksi yksityistämällä valtion toimintoja. Todettakoon, että kunnissa konsernitilinpäätökset antaisivat useissa tapauksissa hyvin erilaisen kuvan toiminnan taloudesta, jos yhteisöjä ei yhdisteltäisi kunnan konsernitilinpäätökseen. Valtion konsernitilinpäätös, jossa yhdistely olisi laaja-alaisempi, antaisi olennaisesti kattavamman ja vertailukelpoisemman kuvan valtiontalouden tuotoista ja kuluista sekä taloudellisesta asemasta. Pidemmän ajanjakson tavoitteena tulisi olla valtion konsernitilinpäätöksen laatiminen olennaisuusperiaate huomioon ottaen, vaikkakin vaiheittainen eteneminen on sinällään perusteltua.

Talousarvioasetuksen muutosehdotuksen 67 d §:n mukaan valtiontalouden yhdisteltyjä laskelmia laadittaessa on noudatettava jatkuvasti samoja periaatteita. Valtiontalouden yhdisteltyjä laskelmia laadittaessa tulee kirjanpitovelvollisten kirjanpitotiedot muuttaa siten, että ne ovat riittävän yhtenäisiä valtion kirjanpidossa noudatettavien talousarviolain ja tämän asetuksen mukaisten tilinpäätösperiaatteiden kanssa. Tästä saadaan poiketa erityisestä syystä edellyttäen, että poikkeamat eivät vaaranna oikean ja riittävän kuvan antamista. Talousarvion muutosehdotuksen 67 e §:n mukaan eliminoinneissa otetaan huomioon keskinäisten tapahtumien olennaisuus.

Valtiokonttorin saatteessa (VK/1952/2024) ja sen liitteessä on käsitelty useampia muutoksia, joilla pyritään päivittämään ja yhtenäistämään valtion kirjanpitokäytäntöjä kirjanpitolakia noudattavien kirjanpitovelvollisten välillä. Tarkastusvirasto toteaa, että yhdisteltyjen laskelmien laadinnan perustana tulisi olla mahdollisimman yhtenäiset kirjanpitokäytännöt, mutta käytännössä yhtenäisten kirjanpito- ja tilinpäätöksen laadinnan periaatteet on haastavaa saavuttaa muun muassa valtion kirjanpitokokonaisuuden moninaisuuden ja talousarviokirjanpidon kirjauskäytäntöjä ohjaavien periaatteiden takia. Yhdistellyt laskelmat laaditaan ensisijaisesti talousarvioehdotuksen 67 d §:n mukaisesti talousarviolain ja -asetuksen edellyttämällä tavalla sekä huomioimalla asian olennaisuus. Asetusehdotuksen 67 f §:n mukaan yhdisteltyjen laskelmien laatimisessa noudatetut periaatteet ja vertailtavuuteen edellisen vuoden valtiontalouden yhdisteltyihin laskelmiin vaikuttavat seikat eritellään liitetiedossa 1. Tarkastusviraston näkemyksen mukaan esitetyt muutokset kirjanpitokäytäntöjen yhtenäisyyden lisäämiseksi sekä muut esitetyt muutokset vaikuttavat hyvin pohdituilta ja perustelluilta sekä toimivilta. Käytännössä on mahdollista, että tulevaisuudessa tunnistetaan useampia yhdisteltävien laskelmien eroja aiheuttavia kirjanpitokäytäntöjä sekä myös tarpeita valtion tilikartan muutoksille.

Valtiokonttorin saatteen (VK/1952/2024) kohdassa 2.1 esitetään yhtenäisyyden lisäämiseksi satunnaisten erien tililuokkien poistamista. Kirjanpitolainsäädännöstä on poistettu satunnaiset erät omina tilinpäätöslaskelmakaavariveinään vuoden 2016 alusta. Tarkastusvirasto pitää saatteessa ehdotettuja kirjauskäytännön uudistuksia pääosin onnistuneena. Saatteen kohdassa 2.4.1 on käsitelty omaan pääomaan liittyviä muutoksia. Tiliryhmään perustettaisiin uudet tilit edellisiin tilikausiin kohdistuville aktivointikorjauksille, jotka on aiemmin kirjattu satunnaisten erien kautta. Kirjanpitolakia noudattavat kirjanpitovelvolliset kirjaavat kaikki edellisiin tilikausiin kohdistuvat havaitut muut kuin vähäiset virheet kuluvan tilikauden oman pääoman kautta eikä tulosvaikutteisesti, mikä lisää kirjanpitolain mukaan laadittavien tilinpäätöslaskelmien informaatioarvoa. Kirjanpitoasetuksen mukaan korjaukset tulee eritellä myös tilinpäätöksen liitetiedoissa. Talousarviolakia ja -asetusta noudattavien kirjanpitovelvollisten tilinpäätöslaskelmissa edellisiin varainhoitovuosiin kohdistuvilla korjauksilla ei nähdä olevan vastaavaa informaatioarvoa tilikauden tuloksen muodostumiseen, oman pääoman jatkuvuuteen sekä esimerkiksi verotuksellisiin näkökohtiin liittyvää tarvetta eritellä kyseisiä korjauksia. Tämän ehdotettu kirjausmenettely vastaa rajatusti kirjanpitolain mukaisia kirjauskäytäntöjä ja johtaa erilaisiin kirjanpito- ja tilinpäätöskäytäntöihin talousarviolain ja kirjanpitolain välillä, mikä vaikeuttaa tilinpäätösinformaation tulkintaa. Tarkastusvirasto toteaa, että edellä mainitut näkökohdat huomioon ottaen olisi tavoiteltavaa, että valtiolla siirryttäisiin soveltamaan kirjanpitolain mukaisesta kirjauskäytäntöä kokonaisvaltaisesti. Tosin tätä periaatetta tulisi arvioida vasten talousarvioasetusehdotuksen 67 d §:ää, minkä mukaan tilinpäätösperiaatteiden yhtenäistäminen voidaan jättää tekemättä, jos se on tarpeetonta tai käytännössä epäolennaista suhteessa täydellisen yhtenäistämisen tuomaan hyötyyn nähden. Kirjauskäytännöissä ja niiden yhtenäistämisessä tulisi pohtia myös menettelyn taloudellisuutta ja huomioida asian olennaisuus sekä jatkuvuus. Samalla olisi otettava huomioon ehdotetun kirjauskäytännön vaikutus esimerkiksi tilinpäätöksen informaatioarvoon sekä siihen, että kirjauskäytännön muutoksen tuoma etu voi olla vähäinen verrattuna siitä aiheutuvaan hallinnolliseen taakkaan ja haastavuuteen kirjaustavan käytännön tulkinnasta. Harkinnanvaraiset kirjauskäytännöt haastavat myös kirjausmenettelyiden automatisointia. Informaatioarvon näkökulmasta on todettava myös se, että nykyisellään edellisiin varainhoitovuosiin kohdistuvia korjauksia on kirjattu myös muille tileille kuin satunnaisiin tuottoihin tai kuluihin.

Valtiokonttorin saatteen (VK/1952/2024) kohdassa 2.6 on esitetty, että maksullisen toiminnan tuottojen sektorijakoa karkeistetaan nykyisestä, sillä maksullisen toiminnan tuottojen osalta kansantalouden tilinpidon kannalta merkityksellisiä ovat vain tuotot kotitalouksilta. Tarkastusvirasto pitää kannatettavana valtion monimutkaisen kirjanpitokokonaisuuden yksinkertaistamista muun muassa luopumalla tilinpäätöksen informaatioarvon näkökulmasta tarpeettomista tilijaotteluista. Karkeistaminen selkeyttää myös sellaisten yhteisöjen kirjaamismenettelyä, joilla oikean sektorin valinta on tuottanut epäselvyyttä. Menettely vähentäisi siten syntyviä kirjausvirheitä. Tilirakenteen karkeistamisessa tulee kuitenkin huomioida kirjanpitoyksiköistä saatavien lausuntojen perusteella, että maksuperustelain ja -asetuksen sekä maksullista toimintaa koskevien erillislakien edellyttämä seurantatarkkuus toteutuu.

Tarkastusviraston 26.2.2024 annetussa väliraportissa maksuliikeprosessin tarkastuksessa on annettu suositus siitä, että yli- ja alisuoritusten sisäistä valvontaa parantaisi, jos niistä olisi oma alajaottelu liikekirjanpidon tilissä 50000000.