Hyvä hallinto ja valtion taloudenhoito

Tämä artikkeli on osa VTV:n vuoden 2018 vuosikertomusta.

Talousarvion noudattaminen

Talousarvio on eduskunnan tekemä, valtion taloudenhoitoa ohjaava päätös. Se luo taloudelliset puitteet, velvoitteet ja oikeudet hallinnon toiminnalle. Tilintarkastusten yhteydessä tarkastetaan budjetointimenettelyjä sekä talousarvion ja sitä koskevien keskeisten säännösten noudattamista.

Talousarvion noudattamiseen tulee kiinnittää huomiota

Vuonna 2017 annettiin kielteisiä laillisuuskannanottoja yhdeksälle kirjanpitoyksikölle, eli neljä vähemmän kuin vuonna 2016. Koska huomautukset saattoivat kuitenkin koskea samassa tilintarkastuskertomuksessa useampia eri asioita, huomautusten yhteismääräksi muodostui 13 (vuonna 2016 yhteensä 32). Keskeisin syy huomautusten määrän pienemiseen on talousarvion vastaisista menettelyistä annettujen huomautusten väheneminen.

Tarkastusvirasto kiinnittää kuitenkin edelleen huomiota kirjanpitoyksiköiden menettelyihin, jotka ovat valtion talousarvion ja sitä koskevien keskeisten säännösten vastaisia ja siten yleensä myös perustuslain valtiontaloutta koskevien säännösten vastaisia.

Kielteiset laillisuuskannanotot koskivat yleensä joitakin taloudenhoidon osa-alueita tai yksilöityjä menettelyjä. Siten niistä ei voi päätellä, että valtion taloudenhoito ei täyttäisi sille asetettua laillisuusvaatimusta tai että kielteisen laillisuuskannanoton taustalla olisi valtion varoihin kohdistuva väärinkäytös. Kielteistä laillisuuskannanottoa on kuitenkin aina pidettävä kyseisen viraston taloudenhoidon kannalta vakavana asiana.

Kehittämistoimenpiteistä tulee ilmoittaa tarkastusvirastolle

Valtiontalouden tarkastusvirastosta annetun lain 5 §:n 1 momentin mukaan tarkastetun ja ministeriön, jonka toimialaan tarkastettu kuuluu, on ilmoitettava tarkastusvirastolle, mihin toimenpiteisiin tarkastuskertomuksessa esitettyjen huomautusten vuoksi on ryhdytty. Tilintarkastuskertomuksissa on yksilöity huomautukset, jotka edellyttävät ilmoitusta, ja annettu ilmoitukselle määräaika. Kielteisiin laillisuuskannanottoihin sisältyy yleensä velvoite ilmoittaa tarkastusvirastolle toimenpiteistä, mutta sama velvoite voidaan liittää myös muihin tilintarkastuskertomuksen huomautuksiin.

Tarkastusvirasto tarkastaa toimenpiteiden riittävyyttä seuraavan vuoden tilintarkastusten yhteydessä. Ilmoitusvelvoitteen saaneiden määrä on viime vuosina ollut melko pieni. Vuoden 2017 tilintarkastusten perusteella niitä annettiin neljälle kirjanpitoyksikölle. Syynä olivat puutteet sisäisen valvonnan menettelyissä.

Oikeat ja riittävät tiedot tilinpäätöksissä

Valtion taloudenhoidossa tilivelvollisuutta toteuttavia asiakirjoja ovat hallituksen vuosikertomus ja valtion tilinpäätös sekä valtion liikelaitosten, talousarvion ulkopuolisten valtion rahastojen ja kirjanpitoyksiköiksi määrättyjen valtion virastojen ja laitosten tilinpäätökset.

Asiakirjat tekevät tilivelvollisuuden näkyväksi

Tilitarkastuksen yhteydessä Valtiontalouden tarkastusvirasto tarkastaa valtion tilinpäätöksen, kirjanpitoyksiköiden tilinpäätöslaskelmat, ja näiden liitteenä esitettävät tiedot sekä kirjanpitoyksiköiden toimintakertomuksissaan esittämät toiminnallista tehokkuutta koskevat tiedot.

Hallituksen vuosikertomuksessaan esittämistä muista tiedoista tarkastusvirasto on tarkastanut yhteiskunnallisesta vaikuttavuudesta ja julkisen talouden tilasta esitettyjä tietoja. Näistä ja valtion tilinpäätöksen tarkastamisesta on raportoitu erilliskertomuksessa K17/2018 vp.

Tilinpäätöslaskelmat laaditaan kirjanpitoyksiköittäin

Valtion talousarviosta annettu laki (21 §) edellyttää, että tilinpäätöksessä annetaan oikeat ja riittävät tiedot talousarvion noudattamisesta, viraston ja laitoksen tuotoista ja kuluista sekä taloudellisesta asemasta.

Tilinpäätöslaskelmia ja niiden liitteitä koskevia huomautuksia sisältyi 13 tilintarkastuskertomukseen. Tilinpäätöslaskelmista huomautuksia annettiin pääosin talousarvion toteutumalaskelmalla esitetyistä tiedoista. Talousarvion toteutumalaskelma sisältää talousarviotuloja ja -menoja koskevat tiedot sekä tiedot talousarviossa myönnetyistä tai lakiin valtuuksista ja niiden käytöstä. Huomautukset koskivat määrärahan käyttöä talousarvion vastaisesti, menojen kohdentamista varainhoitovuodelle talousarvion vastaisesti ja määrärahan käyttöajan jatkamista valtion talousarviosta annetun lain 7 §:n vastaisesti.

Valtuuksia oli vuonna 2017 käytössä 30 kirjanpitoyksiköllä. Valtuustietojen esittämisestä tai valtuuden käytöstä huomautettiin kahta kirjanpitoyksikköä.

Tavoitteiden asettamista tulee edelleen vahvistaa

Tulosohjauksessa sovitetaan yhteen toiminnan vaikuttavuutta ja palvelukykyä koskevat vaatimukset taloudellisuuden ja tuottavuuden kanssa. Taloudellisuutta ja tuottavuutta koskevat tavoitteet ja tiedot antavat perustan vaikuttavuuden, palvelukyvyn ja toiminnallisen tehokkuuden arvioinnille.

Talousarvioesityksen perusteluissa tulee esittää tulostavoitteet yhteiskunnalliselle vaikuttavuudelle ja toiminnalliselle tuloksellisuudelle. Eduskunnan julkaistua valtion talousarvion ministeriöiden tulee vahvistaa virastojen ja laitosten tulostavoitteet.

Tilintarkastusten yhteydessä tarkastusvirasto on arvioinut ministeriön vahvistamien taloudellisuutta ja tuottavuutta koskevien tulostavoitteiden kattavuutta ja näistä tilinpäätöksissä esitettyjä tietoja.

Ministeriöiden hyväksymät taloudellisuutta ja tuottavuutta koskevat tulostavoitteet ovat edelleen puutteellisia. Vain 42 prosentille eli alle puolelle kirjanpitoyksiköistä oli hyväksytty kattavat taloudellisuutta koskevat tavoitteet. Tilanne ei ole muuttunut edellisistä vuosista. Ministeriöt olivat asettaneet tuottavuustavoitteita tulossopimuksissa edelleen vain joka toiselle kirjanpitoyksikölle.

Kun taloudellisuus- ja tuottavuustavoitteiden kattavuutta arvioidaan yhdessä, riittävät tavoitteet oli asetettu kirjanpitoyksiköistä vain 37 prosentille eli noin joka kolmannelle. Toiminnallisen tehokkuuden ohjaus edellyttäisi sekä tuottavuus- että taloudellisuustavoitteita. Taloudellisuutta ja tuottavuutta koskevia tavoitteita on tarpeen jossain muodossa asettaa kaikille virastoille, laitoksille ja ministeriöille.

Taloudellisuutta ja tuottavuutta koskevien tavoitteiden kattavuutta voidaan arvioida myös toiminnan kulujen perusteella. Näin arvioituna tuottavuustavoitteet kattoivat 75 prosenttia valtion omasta toiminnasta mutta taloudellisuustavoitteet vain 36 prosenttia.

Toiminnallisesta tehokkuudesta raportoidaan hyvin

Virastojen ja laitosten tulee raportoida tilinpäätöksessä toiminnallisesta tuloksellisuudesta oikeat ja riittävät tiedot. Tilintarkastuksessa varmistutaan siitä, onko tilinpäätökseen kuuluvassa toimintakertomuksessa esitetty toiminnallisesta tehokkuudesta oikeat ja riittävät tiedot. Toiminnalliseen tehokkuuteen kuuluvat taloudellisuus, tuottavuus, maksullinen toiminta ja sen kannattavuus sekä yhteisrahoitteisen toiminnan kustannusvastaavuus.

Taloudellisuustiedot samoin kuin tuottavuustiedot todettiin oikeiksi ja riittäviksi lähes kaikissa kirjanpitoyksiköissä. Tilinpäätöksissä esitetyt taloudellisuustiedot olivat usein kustannustietoja ja muita sijaissuureita. Tätä esittämistapaa voidaan useissa tapauksissa pitää riittävänä.

Taloudellisuudesta ja tuottavuudesta esitettyjen oikeiden ja riittävien tietojen kattavuutta voi arvioida myös virastojen ja laitosten oman toiminnan kulujen perusteella. Näin arvioituna käytännössä koko toiminnasta on viime vuosina annettu oikeat ja riittävät taloudellisuus- ja tuottavuustiedot.

Ministeriöt ovat esittäneet taloudellisuustietoina pääosin kustannustietoja tulosalueittain tai vastaavalla tavalla eriteltyinä. Esittämistapaa voi ministeriöiden osalta pitää toimivana. Työ- ja elinkeinoministeriötä lukuun ottamatta ministeriöiden esittämiä tietoja voi näin arvioituna pitää oikeina ja riittävinä.

Toiminnallisesta tehokkuudesta esitettävien oikeiden ja riittävien tietojen tilanne on kokonaisuutena hyvä. Taloudellisuutta ja tuottavuutta koskevat tiedot ovat tärkeitä tilinpäätöksessä toteutuvan tilivelvollisuuden kannalta, mutta myös päätöksenteossa yleisemminkin. Hyvin järjestetty laskentatoimi ja siihen perustuvat oikeat ja riittävät tiedot mahdollistavat monipuolisen ja varmennetun tiedon hyödyntämisen erilaisissa päätöksentekotilanteissa.

Valtion talousarviosta annetun lain mukaan maksullisen toiminnan kannattavuuden seuranta on järjestettävä niin, että sen vuositulos voidaan esittää tilinpäätöksen yhteydessä, ellei maksullinen toiminta ole vähäistä. Valtion talousarviosta annetun asetuksen mukaan toimintakertomuksessa tulee esittää tiedot maksullisen toiminnan kannattavuudesta sekä vertailu asetettuihin tavoitteisiin.

Keskuskirjanpidon tietojen mukaan valtion maksullisen toiminnan tuotot olivat yhteensä 1,4 miljardia euroa. Summa jakautui tasan maksuperustelain mukaisten julkisoikeudellisten suoritteiden, liiketaloudellisesti hinnoiteltavien suoritteiden ja erityislakien nojalla hinnoiteltavien suoritteiden kesken. Lisäksi virastojen ja laitosten maksullinen mutta maksulainsäädännön ulkopuolelle jäävä toiminta oli yhteensä 0,4 miljardia euroa.

Valtion talousarviosta annetun lain tarkoittamaa maksullista toimintaa harjoittavia kirjanpitoyksiköitä oli vuonna 2017 yhteensä 44. Ministeriöt olivat asettaneet maksullisen toiminnan tulostavoitteita 34 kirjanpitoyksikölle eli 77 prosentille maksullista toimintaa harjoittavista kirjanpitoyksiköistä.

Kaikista maksullista toimintaa harjoittavista kirjanpitoyksiköistä 44 eli 95 prosenttia esitti maksullisesta toiminnasta ja sen vuosituloksesta oikeat ja riittävät tiedot. Edellisenä vuonna vastaavat luvut olivat 36 kirjanpitoyksikköä eli 84 prosenttia.

Kun maksullisesta toiminnasta esitettyjen oikeiden ja riittävien tietojen kattavuutta arvioidaan maksullisen toiminnan tulojen perusteella, oikeat ja riittävät tiedot kattoivat 93 prosenttia maksullisesta toiminnasta.

Tulosohjaus ei toimi, koska tavoitteita ei aseteta

Tulosohjauksen toimivuutta on tilintarkastusten perusteella arvioitu taloudellisuutta koskevan tavoitteiden asettamisen ja niiden toteutumisesta raportoinnin perusteella. Arviointikriteerinä on käytetty ministeriöiden asettamien taloudellisuutta koskevien tulostavoitteiden kattavuutta ja kirjanpitoyksiköiden toimintakertomuksissaan niiden toteutumisesta esittämiä tietoja.

Riittävillä taloudellisuustavoitteilla ohjattujen, oikeat ja riittävät tiedot raportoivien kirjanpitoyksiköiden osuus kaikista kirjanpitoyksiköistä ei ole muuttunut edelliseen vuoteen verrattuna. Tavanomaisten toiminnan kulujen perusteella arvioituna kattavuus on noin 36 prosenttia valtion omasta toiminnasta.

Jos tulosohjauksen tilaa arvioidaan yhdistämällä taloudellisuutta ja tuottavuutta koskevien tavoitteiden asettaminen ja niiden toteutumisesta esitetyt oikeat ja riittävät tiedot, on riittävillä tavoitteilla ohjattujen, oikeat ja riittävät tiedot esittävien kirjanpitoyksiköiden osuus 37 prosenttia.

Sisäinen valvonta ja riskienhallinta

Sisäinen valvonta ja riskienhallinta on kokonaisuus

Sisäisen valvonnan ja riskienhallinnan järjestämisestä säädetään valtion talousarviosta annetussa laissa ja asetuksessa. Sisäisen valvonnan tulee varmistaa, että asetuksessa määritellyt tavoitteet toteutuvat. Sisäisen valvonnan järjestämisessä tulee ottaa huomioon kansainväliset standardit ja suositukset.

Toimivan sisäisen valvonnan perusta luodaan hyvällä valvontaympäristöllä. Virastojen ja laitosten ylimmän johdon lisäksi niiden toimintaa ohjaavilla toimijoilla on keskeinen merkitys valtiohallinnon valvontaympäristön rakentamisessa.

Hyvän sisäisen valvonnan ja riskienhallinnan selkäranka on toimivissa ja tehokkaissa prosesseissa ja kontrolleissa. Digitalisoiduissa prosesseissa tietojärjestelmien toimivuudella ja niihin rakennetuilla kontrolleilla on keskeinen merkitys sisäisen valvonnan toteutumiselle.

Sisäinen tarkastus toimii yleensä organisaation ylimmän johdon alaisuudessa. Talousarvioasetuksessa edellytetään, että virasto järjestää sisäisen tarkastuksen talouden ja toiminnan laajuuden, sisällön ja näihin liittyvien riskien niin vaatiessa.

Talousarvioasetuksen mukaan kirjanpitoyksikön tilinpäätöksessä tulee antaa lausuma sisäisen valvonnan tilasta ja olennaisimmista kehittämistarpeista.

Sisäinen valvonta kattaa keskeiset taloudenhoidon osa-alueet

Sisäinen valvonta tarkoittaa niitä ohjaus- ja toimintaprosesseihin sisältyviä menettelyjä, organisaatioratkaisuja ja toimintatapoja, joiden avulla varmistetaan toiminnan ja talouden laillisuus, talousarvion noudattaminen ja varojen turvaaminen. Sisäisen valvonnan menettelyt varmistavat myös oikeiden ja riittävien talous- ja tuloksellisuustietojen raportoinnin.

Tarkastusviraston suorittamissa tilintarkastuksissa sisäistä valvontaa on arvioitu riskianalyysissä ja tarkastettu kirjanpidon, valtuusseurannan ja tuloksellisuuden laskentatoimen tarkastuksen yhteydessä sekä erikseen eräiden muiden tarkastusten yhteydessä. Näitä ovat olleet muun muassa tilintarkastusten yhteydessä suoritetut, tietojärjestelmiä koskevat tarkastukset sekä laillisuus- ja asianmukaisuustarkastukset.

Myös Euroopan unionin varainsiirtoja ja varojen käyttöä tarkastetaan osana tilintarkastusta. Tarkastuksissa on kiinnitetty huomiota kirjanpidon oikeellisuuden ja toiminnan laillisuuden lisäksi toiminnan ohjaukseen sekä erilaisiin varojen hallinnointiin ja sisäisen valvonnan järjestämiseen liittyviin kysymyksiin.

Taulukko 5: Sisäinen valvonta varainhoitovuonna 2017, valtuuksia 30 kirjanpitoyksiköllä

Niiden kirjanpitoyksiköiden määrä, joiden sisäisessä valvonnassa todettiin jollain osa-alueella olennaisia, toimenpiteitä edellyttäviä sisäisen valvonnan puutteita, oli vuonna 2017 yhteensä 26 prosenttia kaikista kirjanpitoyksiköistä. Osuus on hieman suurempi kuin edellisenä vuonna (22 %). Huomautus saattoi koskea joko kirjanpitoyksikön omia tai sen taloushallintotehtäviä hoitavan palvelukeskuksen toimenpiteitä.

Niiden kirjanpitoyksiköiden osuus, joiden kirjanpidon sisäisen valvonnan järjestelyissä ei todettu olennaista huomautettavaa, oli samaa suuruusluokkaa kuin aikaisempinakin vuosina, eli 85 prosenttia kaikista kirjanpitoyksiköistä. Kirjanpitoyksiköistä 13 prosentissa todettiin kirjanpidon sisäisen valvonnan järjestelyissä olennaisia puutteita, joiden suhteen on syytä ryhtyä toimenpiteisiin.

Valtuuksia oli käytössä 30 kirjanpitoyksiköllä. Näistä kolmella prosentilla todettiin valtuusseurannan osalta sisäisen valvonnan järjestelyissä sellaista olennaista huomautettavaa, jonka suhteen on syytä ryhtyä toimenpiteisiin.

Tuloksellisuuden laskentatointa koskevat keskeiset säännökset ovat valtion talousarviosta annetun lain 16 §:ssä, ja laskentatoimesta säädetään tarkemmin valtion talousarviosta annetussa asetuksessa. Kirjanpito ja tuloksellisuuden laskentatoimi on järjestettävä niin, että ne tuottavat viraston ja laitoksen ulkoisessa ohjauksessa tarvittavat olennaiset tiedot sekä tilinpäätös- ja toimintakertomustiedot.

Tuloksellisuuden laskentatoimen osalta tilanne hallinnossa näyttäisi sisäisen valvonnan näkökulmasta menneen hyvään suuntaan. Vuonna 2017 ei yhdenkään kirjanpitoyksikön osalta todettu sellaisia olennaisia puutteita, joiden perusteella tilintarkastuskertomuksissa olisi edellytetty korjaavia toimenpiteitä.

Taloushallinnon keskitetyissä palveluissa sisäistä valvontaa tulee kehittää ja automatisoida kokonaisuutena

Valtion talousarviosta annetun lain 12 b §:n mukaan kirjanpitoyksiköt vastaavat maksuliikkeestään, kirjanpidostaan ja tilinpäätöksestään ja laativat toimintakertomuksen. Valtiokonttori määrää ne maksuliikettä, kirjanpitoa ja muuta seurantaa ja tilinpäätöksen laatimista koskevat tehtävät, jotka hoidetaan keskitetysti ja joista vastaa keskitettyjä taloushallintotehtäviä hoitava virasto tai laitos.

Tarkastusvirasto on vuonna 2017 tarkastanut myös sellaisia taloushallinnon prosesseja ja niiden sisäistä valvontaa, jotka Valtiokonttorin määräyksen mukaan hoidetaan keskitetysti.

Valtion talous- ja henkilöstöhallinnon palvelukeskuksen suuri asiakasmäärä ja maksutapahtumien volyymi korostavat sisäisen valvonnan asianmukaista järjestämistä. Taloushallinnon prosessit muodostuvat kokonaisuuksista, joista osa on palvelukeskuksessa ja osa kirjanpitoyksiköissä. Näiden välisen yhteistyön ja tiedonkulun saumattomuus ja luotettavuus ovat ehdoton edellytys toimivalle sisäiselle valvonnalle.

Palvelukeskuksessa on otettu käyttöön palvelunhallintajärjestelmä palvelukeskuksen ja asiakasvirastojen väliseen talous- ja henkilöstöhallintoa koskevaan tiedonkulkuun. Järjestelmää on tarpeen kehittää niin, että voidaan varmistaa palvelukeskukseen toimitettavien palvelupyyntöjen käsittelyn asianmukaisuus, myös ennen kuin ne on lähetetty palvelukeskukseen. Tietojen oikeellisuuteen ja eheyteen liittyvät automatisoidut kontrollit parantaisivat koko palveluprosessin tehokkuutta. Palvelupyyntöjen todennettavuus sekä arkistoinnin ja kirjausketjun asianmukaisuus tulisi myös varmistaa.

Palvelukeskuksen hoitamien henkilöstö- ja palkkahallinnon palveluprosessin sisäisen valvonnan järjestämisessä on edelleen kehitettävää. Prosessissa käyttöönotetut kontrollit eivät ole riittävästi estäneet virheitä palkanlaskennassa ja -maksamisessa.

Virastokohtaiset erot palkanmuodostuksessa ja Kieku-tietojärjestelmän luotettavuuteen liittyvät puutteet edellyttäisivät myös asiakaskohtaisten, ennen palkan maksamista toteuttavien kontrollien kehittämistä ja niiden tehokkuuden parantamista. Kaikkien osapuolten tulee myös sitoutua sovittuihin toimintatapoihin ja kontrolleihin. Sisäisessä valvonnassa tulisi kiinnittää huomiota tehtävien asianmukaiseen eriyttämiseen.

Talous- ja henkilöstöhallinnossa kontrollien toimintaa varmistetaan eriyttämällä henkilöiden tehtävät niin, ettei synny vaarallisia työyhdistelmiä, ja rajaamalla käyttöoikeudet tehtävien mukaisesti.

Palvelukeskuksen käyttöoikeuksissa on todettu riskialttiita käyttöoikeusyhdistelmiä ja käyttäjätunnuksia. Käyttövaltuushallinnan kontrollit on suositeltavaa järjestää palvelukeskuksessa käyttöoikeuksien perustamisen ja ylläpidon yhteyteen. Tämä edellyttää sitä, että määritetään riskialttiit tehtävät ja käyttöoikeudet sekä kehitetään sisäisen valvonnan menettelyitä. Esimiesten suorittama kontrolli voisi tällöin painottua enemmän sen varmistamiseen, että käyttöoikeudet vastaavat henkilöiden tehtäviä. Mikäli tehtäviä ei voida eriyttää tai valvoa tehokkaasti, tulisi ottaa käyttöön korvaavia kontrolleja.

Virastojen palkkahallinto on hoidettu asianmukaisesti

Valtion palkkojen ja palkkioiden summa oli vuonna 2017 yhteensä 3,7 miljardia euroa. Palkkahallinnon laillisuustarkastus tehtiin vuoden 2017 tilintarkastuksen yhteydessä kaikissa tarkastusviraston tilintarkastuksen kohteena olevissa kirjanpitoyksiköissä.

Palkkahallinto on pääosin hoidettu palkanmaksua ohjaavien säädösten sekä virka- ja työehtosopimusten mukaisesti. Tarkastuksessa kuitenkin todettiin yksittäisiä palkanmaksun virheitä, joita sisäisen valvonnan toimenpitein ei ollut havaittu. Virheet liittyivät esimerkiksi henkilökohtaisiin palkanosiin, työaikakorvauksiin sekä vuosilomapalkan maksuun. Lisäksi ylitöiden tekemiselle ei aina ollut annettu asianmukaista ylityömääräystä.

Palkkojen takautuvia korjauksia on kirjanpitoyksiköissä jouduttu tekemään runsaasti. Palkkatietojen varsinaisten virheiden lisäksi syynä voivat olla tietojen hyväksyminen tai palkkaan liittyvän päätöksen tekeminen myöhässä. Pitkän ajan kuluttua tai pitemmältä ajanjaksolta tehtävät takautuvat korjaukset eivät tue kuvaa virheettömästi toimivasta palkkahallinnosta.

Tarkastuksessa tuli esiin sisäisen valvonnan puutteita palkkavaikutteisten muutosten dokumentoinnissa ja ajantasaisuudessa, työaikaperusteisten korvausten hyväksymismenettelyissä, työajan valvontamenettelyissä sekä palkkaluetteloiden tarkastus- ja hyväksymismenettelyissä. Lisäksi todettiin palkkahallinnon virastokohtaisten määräysten päivittämistarpeita sekä sovellusten käyttöoikeusriskejä.

Kirjanpitoyksikköjen tulee varmistua menojen asiatarkastuksella ja hyväksymisellä maksettavien palkkojen ja palkkioiden asianmukaisuudesta ja laillisuudesta. Kirjanpitoyksikkö hyväksyy palkka-aineiston ja palkkamenot kokonaisuudessaan palkkaluettelon käsittelyn yhteydessä. Palkkaluetteloiden asiatarkastuksessa ja hyväksymisessä todettiin useassa tapauksessa puutteita.

Kirjanpitoyksiköiden tulee huolehtia, että työajat, poissaolot ja vuosilomat käsitellään ja hyväksytään ajallaan ja oikeasisältöisinä, sillä siten ne varmistavat palkanlaskennan lähtötietojen oikeellisuuden. Esimiehillä on keskeinen vastuu oikean toimintatavan valvonnassa.

Selkeä lainsäädäntö edistää digitalisaatiota

Verotuksen tasoa koskevat tavoitteet ohjaavat veroratkaisuja

Verolainsäädännön selkeys -tarkastuksessa keskityttiin muutoksiin, jotka tulivat voimaan vuosina 2006–2017. Tuloverolakiin on tarkastelujaksolla tehty paljon muutoksia. Lakia on 12 vuoden aikana muutettu 89 kertaa ja yksittäisiä pykäliä 229 kertaa. Muutoksista 63 voidaan luokitella sisällöllisiksi ja 26 lähinnä teknisiksi. Sisällölliset muutokset voidaan jakaa veropoliittisiin ja yksittäisiin säädösmuutoksiin. Veropoliittisia muutoksia on tehty pääsääntöisesti kerran vuodessa talousarvion valmistelun yhteydessä. Sisällöllisistä muutoksista 80 prosenttia liittyy tulon veronalaisuuteen ja tuloista tai verosta tehtäviin vähennyksiin. Tarkastuksen perusteella todetaan, että vain poikkeustapauksissa näiden muutosten voidaan katsoa selkeyttäneen verotusta.

Veropoliittisilla tuloverolain muutoksilla on kiinteä muodollinen yhteys vuotuiseen valtion talousarvioesitykseen. Esimerkiksi vuoden 2018 talousarvioesityksen momentin 11.01.02 (Ansio- ja pääomatuloverot) selvitysosassa todetaan, että hallitus antaa eduskunnalle talousarvioesitykseen liittyvän esityksen laeiksi vuoden 2018 tuloveroasteikosta ja tuloverolain muuttamisesta. Nämä lakiehdotukset muodostavat kokonaisuuden, jonka keskeisiä tavoitteita on ollut keventää verotusta sekä estää työn verotuksen tai kokonaisverotuksen kiristyminen. Talousarvioesityksen ollessa alijäämäinen tavoitteilla ei siten ole ollut välitöntä yhteyttä valtion talousarviomenojen rahoitustarpeeseen.

Verotuksen keventäminen ilmaistaan paitsi tavoitteena myös keinona edistää yhteiskuntapoliittisia tavoitteita, kuten työllisyyttä ja yrittäjyyttä. Tuloverotuksen keventäminen on keino kompensoida taloudellisia muutoksia, kuten muiden verojen tai lakisääteisten vakuutusmaksujenkorotuksia tai lapsilisien leikkausta pienituloisille. Vastaavasti tuloverotuksen muutosten kunnille aiheuttamat veromenetykset kompensoidaan valtionosuusjärjestelmän kautta. Tuloverotus on siten kiinteästi kytköksissä yhteiskuntapoliittiseen päätöksentekoon, mikä osaltaan asettaa haasteen tuloverolain selkeydelle.

Verolainsäädännön selkeys -tarkastuksen perusteella voidaan todeta, että verotuksen tasoa koskevat sekä yhteiskuntapoliittiset tavoitteet, kuten työllisyyden edistäminen, vaikuttavat merkittävästi veroratkaisuihin. Koska veroratkaisut tehdään pitkälti muilla perusteilla, jää verotuksen tehokkuusperiaate ja siihen liittyvät säännösten selkeys ja yksinkertaisuus vähemmälle huomiolle. Verolainsäädännön valmistelussa tulisi kuitenkin turvata mahdollisuudet ottaa säädösten selkeys ja yksikertaisuus riittävästi huomioon.

Erilaiset verovähennykset lisäävät hallinnon kustannuksia

Veropoliittisiin muutoksiin ja yksittäisiin säädösmuutoksiin on vuosina 2006–2017 usein sisältynyt uusia verovähennyksiä tai jo laissa säädettyjen verovähennysten laskentaperusteiden muutoksia. Tuloverolain muuttamiseen johtaneissa hallituksen esityksissä on kuvattu vaihtelevasti muutosten hallinnollisia vaikutuksia. Parhaimmillaan vaikutukset on arvioitu yksityiskohtaisesti ja systemaattisesti.

Hallinnollisten vaikutusten tarkastelussa verovähennysten toteutustapa on keskeisessä asemassa. Toteutustapa vaikuttaa merkittävästi vähennyksistä syntyvän hallinnollisen työn määrään ja hallinnollisiin kustannuksiin.

Verovähennyksiä koskevat säädösmuutokset voidaan jakaa neljään luokkaan niiden aiheuttaman hallinnollisen työmäärän perusteella. Tyypillisesti ansiotulon verotusta kevennetään säädösmuutoksilla, jotka voidaan toteuttaa Verohallinnon järjestelmässä (esimerkiksi työtulovähennys tai kunnallisverotuksen perusvähennys). Toisen kokonaisuuden muodostavat vähennykset, jotka Verohallinto tekee suoraan toisen viranomaisen rekisteritietojen perusteella (esimerkiksi lapsivähennys vuosille 2015–2017). Kolmanteen luokkaan sijoittuvat vähennykset, jotka perustuvat sivullisen Verohallinnolle toimittamiin tietoihin (esimerkiksi opintolainavähennyksessä Kelan toimittamat tiedot). Ne ovat tällöin automatisoitavissa mutta lisäävät silti hallinnollista työtä. Neljänteen luokkaan sijoittuvat ne vähennykset, jotka perustuvat verovelvollisen toimittamiin tietoihin ja Verohallinnon mahdollisiin lisäselvityspyyntöihin (esimerkiksi kotitalousvähennys). Niitä ei siis voi automatisoida tehokkaasti, ja siksi ne lisäävät eniten hallinnollista työtä.

Tarkastuksen perusteella todetaan, että verovähennysten toteutustapa vaikuttaa keskeisesti veroratkaisujen tehokkuuteen. Hallinnon automatisoituessa verovähennysten toteutustapa vaikuttaa entistä enemmän Verohallinnon mahdollisuuksiin tehostaa edelleen toimintaansa sekä samanaikaisesti edistää oikeaa ja yhdenmukaista verotusta. Pahimmillaan yksittäiset verovähennykset voivat lisätä merkittävästi hallinnollisia kustannuksiin. Kun harkitaan sellaisten verovähennysten käyttöönottoa tai käytön jatkamista, jotka perustuvat verovelvollisen toimittamiin tietoihin ja jotka eivät ole tehokkaasti automatisoitavissa, tulisi verotuksen tehokkuuden olla aina yksi keskeinen näkökulma veroratkaisua tehtäessä.

Yliopistojen valtionrahoitus tarvitsee läpinäkyvyyttä

Yliopistojen taloudellinen asema on vahva

Yliopistojen taloudellinen asema on ollut viime vuosina erittäin hyvä. Yliopistojen maksuvalmius on ylittänyt selvästi tavoitteen, joka asetettiin vuoden 2010 yliopistouudistuksen aloitusvaiheessa. Tavoitearvo oli 1,5 ja toteutunut arvo on sijoitusomaisuuden laskentatavasta riippuen vaihdellut monissa yliopistoissa välillä 2–5. Myös vakavaraisuutta kuvaava 60 prosentin omavaraisuustavoite on ylittynyt selvästi, ja toteutunut omavaraisuusaste on monissa yliopistoissa ollut viime vuosina noin 80–90 prosenttia. Opetus- ja kulttuuriministeriön tulisikin osana korkeakoulupolitiikkaa määritellä, millaista taloudellista asemaa yliopistojen tulisi tavoitella. Tämän perusteella voitaisiin määritellä, paljonko tarvitaan valtionrahoitusta ja valtion pääomasijoituksia.

Olennaisinta opetus- ja kulttuuriministeriön yliopistoihin kohdistaman ohjauksen ja yliopistojen taloudellista asemaa koskevien tulkintojen kannalta on se, että yliopistojen tase-erien sisällöt ovat keskenään vertailukelpoisia. Yliopistojen taloudellista asemaa koskevien tietojen vertailukelpoisuus on vuoden 2017 osalta parantunut, koska opetus- ja kulttuuriministeriö on 9.10.2017 antanut määräyksen (OKM/33/210/2017) pysyviin vastaaviin kirjattavasta sijoitusomaisuudesta.

Yliopistojen rahoitus perustuu pääosin valtion perusrahoitukseen, jonka määrä vuonna 2017 oli 1,8 miljardia euroa. Suomen Akatemian rahoituksen määrä yliopistoille oli 0,3 miljardia euroa ja Tekesin rahoituksen 0,12 miljardia euroa. Opetus- ja kulttuuriministeriön tulisi sisällyttää yliopistojen maksuvalmiuden ja vakavaraisuuden laskentakaavat kirjanpito- ja tilinpäätösmenettelyitä koskevaan taloushallinnon ohjeeseen (yliopistojen taloushallinnon koodisto). Näin varmistettaisiin, että yliopistot ja opetus- ja kulttuuriministeriö laskevat ja tulkitsevat taloudellista asemaa koskevia tietoja samoin periaattein. Opetus- ja kulttuuriministeriön tulisi lisäksi ohjeistaa, miten tunnusluvut lasketaan ja mitä laskennassa tulisi huomioida erilaisissa konsernijärjestelytilanteissa.

Valtionrahoituksen käytön järjestelyt yliopistoissa

Suomen Akatemian ja Tekesin rahoittamissa hankkeissa yliopistojen valtionavustusten seurantajärjestelmät varmistavat olennaisilta osin sen, että avustukset käytetään rahoituspäätösten mukaisiin tarkoituksiin. Tarkastusviraston näkemyksen mukaan yliopistojen keskeisillä valtiorahoittajilla, Suomen Akatemialla ja Tekesillä, tulisi olla yhtenäiset käytännöt rahoituksen maksamisajankohtien määrittelyssä. Suomen Akatemian olisi perusteltua siirtyä käytäntöön, jossa rahoituksen viimeinen erä maksetaan vasta loppuraportin toimittamisen jälkeen.

Suomen Akatemialta haettavien ennakoiden hakemisen ja myöntämisen sekä yliopistojen maksuvalmiutta koskevien tunnuslukujen välillä ei ole nähtävissä yhteyttä siten, että heikomman maksuvalmiuden yliopistot hakisivat ennakoita ja paremman maksuvalmiuden yliopistot eivät hakisi. Tarkastuksen perusteella ennakoiden hakeminen ei riipu yliopiston maksuvalmiudesta, eivätkä Suomen Akatemian ennakoiden maksamisesta tekemät päätökset ainakaan systemaattisesti perustu yliopistojen maksuvalmiutta koskevaan yhdenmukaiseen tietoon. Arvioidessaan ennakkomaksujen tarpeellisuutta Suomen Akatemian tulisikin hyödyntää yliopistojen maksuvalmiudesta opetushallinnon tietopalvelussa julkaistuja tietoja.

Tarkastuksessa todettiin, että yliopiston tai sen tietyn osakokonaisuuden kustannusrakenteesta riippuen yleiskustannuskertoimet vaihtelevat 65 prosentista yli 100 prosenttiin. Käytännössä tämä tarkoittaa sitä, että kun valtion talousarviossa osoitetaan tutkimukseen tietty euromäärä, käytetään tästä keskimäärin lähes puolet muuhun kuin tutkimuksen välittömiin menoihin. Opetus- ja kulttuuriministeriön tulisikin varmistua siitä, että eduskunnalla on valtion talousarviosta päättäessään käytössään oikeat ja riittävät tiedot valtion talousarviosta maksettavan tutkimusrahoituksen kohdentumisesta yliopistojen tutkimustoiminnan välittömiin menoihin ja näihin liittyviin muihin kustannuksiin. Yliopistojen käytössä olevan kokonaiskustannusmallin lähtökohtana on selvittää kaikki hankkeesta aiheutuvat kustannukset. Malli sisältää riskin, että tutkimusrahoituksella rahoitetaan sellaisia kustannuksia, jotka valtio on jo aikaisemmin rahoittanut perusrahoituksella.

Yliopistojen henkilösivukulukertoimet vaihtelivat 46 ja 55 prosentin välillä. Kun kyseisen kertoimen on tarkoitus kuvata samaa asiaa, eli henkilön palkkauksesta työnantajalle aiheutuvia muita kustannuksia, kertoimien erot yliopistojen välillä vaikuttavat suurehkoilta. Tarkastuksen perusteella tarkastusvirasto suosittaa, että opetus- ja kulttuuriministeriö selvittäisi, miksi kertoimet eroavat varsin paljon toisistaan, ja tarvittaessa yhdenmukaistaisi käytännöt.

Yliopistojen tilivelvollisuus ja raportointi valtionrahoituksen käytöstä

Yliopistot ovat järjestäneet opetus- ja kulttuuriministeriön asetuksessa yliopistojen perusrahoituksen laskentakriteereistä (331/2016) tarkoitettujen tietojen toimittamisen prosessit olennaisilta osin asianmukaisesti ja siten, että prosessien sisäinen valvonta varmistaa tietojen tuottamisen luotettavuuden.

Taloushallinnon koodisto on osaltaan yhdenmukaistanut menettelyitä sekä varmentanut yliopistojen tilinpäätöksiin sisällytettävien tietojen sisältöä. Tarkastuksen perusteella todettiin kuitenkin, että koodistossa olisi tarpeen määritellä nykyistä yksityiskohtaisemmin, mitä tuotto- ja kulueriä tulee sisällyttää kuhunkin toimintoon toimintokohtaisessa erittelyssä, joka esitetään yliopistojen tilinpäätöksissä tuloslaskelman liitetietona.

Yliopistojen ja ammattikorkeakoulujen välinen yhteistyö sekä joissakin tapauksissa myös niiden mahdolliset sulautumiset ja muodostamat konsernirakenteet luovat tarpeen yhdenmukaistaa yliopistojen ja ammattikorkeakoulujen talouden seurantaa. Yliopistojen valtionrahoitus -tarkastuksessa todettiinkin, että opetus- ja kulttuuriministeriön tulisi siksi selvittää, voisivatko yliopistot ja ammattikorkeakoulut käyttää samoja tuloslaskelmakaavoja. Samojen tuloslaskelmakaavojen käyttö parantaisi myös yliopistojen ja ammattikorkeakoulujen tilinpäätöstietojen vertailtavuutta.

Kotouttamisen menot

Korvausprosessi on hoidettu säädösten mukaisesti

Vuonna 2017 kunnille maksettiin kotouttamisen korvauksia 198 miljoonaa euroa. Valtion talousarviossa nämä oli budjetoitu momentille 32.70.30 (Valtion korvaukset kotouttamisesta, arviomääräraha). Kotouttamisen menoja koskeneessa laillisuus- ja asianmukaisuustarkastuksessa todettiin, että korvaukset on pääosin maksettu säädösten mukaisesti.

Pääosa laskennallisista korvauksista maksetaan automaattisen laskennan kautta (AUTO-LAKO), mutta teknisistä syistä osa laskennallisista korvauksista on automaattisen laskennan ulkopuolella.

Asetuksessa kotoutumisen edistämiseen liittyvien kunnan kustannusten korvaamisesta valtion varoista (1393/2011) on säädetty laskennallisten korvausten vuosimäärästä. Laskennalliset korvaukset maksetaan kuukausittain tai poikkeustapauksissa päiväkohtaisesti. Tarkastuksessa tuli esiin, että yksi kunta on hakenut laskennallista korvausta täysiltä kuukausiltakin päiväkohtaisen korvauksen perusteella, ja täten kunnalle on maksettu korvauksia liian suurena. Muilta osin säädöksiä oli noudatettu.

Työ- ja elinkeinoministeriö on laatinut ohjeen siitä, kuinka kotouttamisen edistämistä koskevan lain mukaiset kustannukset korvataan kunnille. Ohjeistus on osin vanhentunut ja menettelyt varsinkin laskennallisten korvausten osalta ovat merkittävästi muuttuneet. Ministeriön tulisi päivittää ohjeistusta vastaamaan nykyisiä menettelyjä. Myös ELY-keskusten ja TE-toimistojen kehittämis- ja hallintokeskuksen, KEHA-keskuksen, omassa ohjeistuksessa ja dokumentoinnissa on parannettavaa.

Korvausprosessin sisäisen valvonta on pääosin järjestetty asianmukaisesti

KEHA-keskus maksaa korvauksia kunnille vain oleskeluluvan saaneista henkilöistä. Oleskelulupatiedot tarkistetaan Maahanmuuttoviraston ulkomaalaisrekisteristä. Laillisuustarkastuksen mukaan sisäinen valvonta on järjestetty pääosin asiamukaisesti.

Tarkastuksessa tuli esiin tapauksia, joissa henkilöllä oli ulkomaalaisrekisterissä useampi nimi. Myös nimien kirjoitusasuissa havaittiin eroavaisuuksia ulkomaalaisrekisterin ja kunnan tietojen välillä. Tämä vaikeuttaa maksatuskäsittelijöiden työtä henkilöiden yksilöinnissä. Suositeltavaa olisi, että kunnat käyttäisivät henkilöistä ulkomaalaisrekisterin asiakasnumeroa. Näin sekä henkilöiden yksilöinti että korvausten maksamisen perusteiden todentaminen helpottuisivat.

Henkilön saatua Suomen kansalaisuuden tulee hänen tietonsa poistaa kokonaan ulkomaalaisrekisteristä vuoden kuluttua päätöksestä. Kunta voi kuitenkin hakea korvauksia kaksi vuotta haettavan tilikauden päätyttyä. Tietojen oikeellisuuden varmistaminen on työlästä ja aikaa vievää, silloin kun tiedot on jo poistettu ulkomaalaisrekisteristä.

ELY-keskusten välillä on eroja siinä, miten perheryhmäkotien korvauksissa lopullisten kustannusten sekä ennakoiden tai maksettujen korvausten vastaavuutta vertaillaan ja miten vertailu dokumentoidaan. Vertailu tulisi dokumentoida siten, että jälkikäteen voidaan todeta, miten on varmistettu vertailun ja siihen liittyvien maksujen oikeellisuus.